新年的第7天，两则财政部和国家税务总局年前颁布的新税务通知被公开到网上，它们分别是：财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，颁布日期2014年12月25日）和财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，颁布日期2014年12月31日）。

109号文——放宽“特殊性税务处理”条件

早在几个月前，业界就有财政部和国家税务总局将在2014年内调整并放宽59号文“特殊性税务处理”适用条件的传言，随着2015年元旦钟声敲响，大家正以为传言“跳票”的时候，颁布日期为“2014年12月25日”的109号文及时公开，证明两机关绝非暴雪（Blizzard）或者光荣（KOEI），人家不是每次都跳票的。

109号文只是对59号文的一个局部调整。它带来的变化主要有两方面。首先，59号文中股权/资产收购交易适用“特殊性税务处理”的硬性条件之一是购买的股权（或资产）不低于被收购企业（或资产转让方）全部股权（或资产）的75%，现在109号文将比例均放宽到50%。易言之，企业只需要收购并取得控股（或控制）地位即可。这多少为企业在进行重组时提供了更多的灵活性。一些因收购股权（资产）比例在50%到75%之间而不能适用59号文“特殊性税务处理”的交易，现在可以雨露均沾。当然，59号文规定的其它条件，尤其是非股权支付额不得高于15%的条件仍然需要同时满足。

109号文——新的“特殊性税务处理”渠道

109号文还在59号文原来规定之外新增了一条“特殊性税务处理”的渠道，也即： 100%直接控股（被控股，或被共同直接控股）的居民企业之间转让股权和资产，有合理商业目的的，现在可以按账面净值“划转”，不确认转让所得或损失，并按历史成本确认计税基础。

如上所述，59号文中，股权或资产收购交易适用“特殊税务处理”要求进行“股权支付”，也就是换股或以股权出资（增资）。而109号文提供了另外一种途径，即可以零对价“划转”。但是适用条件非常严苛，必须是100%直接控股的居民企业之间。也就是说无法适用于非居民企业直接或间接控制的居民企业，无法适用于间接控股情形，也无法适用于两个股东以上的居民企业。笔者刚看到这个规定时没有注意“直接”和“居民”的限定，以为搭建红筹架构的税负问题可以解决了，但现在看还是没解决。

不过这一新渠道毕竟为境内居民企业的集团内重组提供了便利，尤其是“划转”意味着企业集团内部重组可以不再需要支付任何对价，但仍能按照历史成本连续计算计税基础。试举一例：以前如果要将100%控股的二级子公司变成100%控股的一级子公司（孙子变儿子），很难满足59号文特殊税务处理条件（因为我国公司法下，母公司无法给子公司发股，所以母公司从子公司收购孙公司股权时候，没有办法以股权支付对价），现在则可以通过划转方式解决了。

 另外，以前在子公司之间再塞入一层子公司（儿子变孙子），按照59号文，需要用以子公司股权出资新设公司（或对另一子公司增资）的方式进行，现在也可以用直接划转方法办理，操作上方便很多。

综上所述，虽然109号文对59号文只是局部调整，而且调整幅度不大，新提供的“特殊性税务处理”渠道又适用面偏窄，但毕竟难得一个税务新通知只有buff没有debuff，应该说还是对得起标题中“促进”二字。

116号文——以非货币资产出资需要缴税，但可递延

116号文是对企业以非货币资产出资的企业所得税政策的明确和优惠，要点如下：

首先，再次明确了以非货币资产出资需要确认非货币资产转让所得。并且，非货币资产的范围，采用的排除法列举，即“除了现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”。按此标准，股权当然也属于“非货币资产”。以股权出资也适用116号文。

其次，116号文允许企业将非货币资产转让所得分5年均匀计入应纳税所得额，从而缓解因纳税造成的现金流压力。毕竟企业在出资时是没有现金流入的。相应的，企业取得股权的计税基础也只能分5年逐渐加上每年确认的非货币资产转让所得部分，也就是说：先交了税才允许作为计税基础扣除。不过被投资企业对于取得的非货币资产倒是可以直接按公允价值确认计税基础。

116号文同时规定，如果企业选择了递延纳税政策，那么，在5年内转让股权、收回投资或者注销的，就需要一次性确认所有非货币资产转让所得，同时计税基础也可以一次确认到位。

最后，以非货币资产出资符合59号文（笔者理解也包括现在的109号文）的条件的，还是可以适用特殊税务处理。

最后的最后，这两个法规，全部追溯到2014全年度有效，即从2014年1月1日起，但是仅限于尚未进行税务处理的交易。

财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

财税〔2014〕109号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下：

一、关于股权收购

将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

二、关于资产收购

将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

三、关于股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

四、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。

财政部国家税务总局
2014年12月25日

财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

财税〔2014〕116号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。

财政部国家税务总局

2014年12月31日